Rapport ESRS – points clés des lignes directrices en matière d’audit

Points clés de la mission du vérificateur selon les lignes directrices de H2A

La H2A a publié une version amendée de la publication de juin 2023 (H3C) des lignes directrices permettant de guider les vérificateurs français dans l’exercice de leur mission, dans l’attente de la future norme européenne.

Voici quelques points clés concernant la vérification du rapport ESRS :

Quatre axes de vérification
Assurance limitée
Identification et sélection des informations à vérifier
Contenu du rapport du vérificateur
Conclusion des vérifications
Faits délictueux et irrégularités

Quatre axes de vérification

Le code de commerce (articles L. 821-54 et L. 822-24) prévoit que le vérificateur, commissaire aux comptes ou organisme tiers indépendant, appelé à certifier les informations en matière de durabilité publiées par l’entité, émette, à l’issue de sa mission, un avis portant sur :

la conformité aux ESRS du processus mis en œuvre par l’entité pour déterminer les informations en matière de durabilité à publier [la DMA] et, lorsque l’entité y est soumise, le respect de l’obligation de consultation du comité social et économique (article L. 2312-17 du code du travail) ;

la conformité des informations en matière de durabilité publiées dans le rapport de gestion avec les exigences de l’article L. 232-6-3 (ou L. 233-28-4 du code de commerce selon l’entité concernée), y compris avec les ESRS ;

le respect des exigences de publication des informations prévues à l’article 8 du règlement (UE) 2020/852 [la Taxonomie verte] ; et

la conformité avec l’exigence de balisage de l’information en matière de durabilité, prévue à l’article 29 quinquies de la directive 2013/34/UE [le tagging XBRL] .

La mission de certification s’articule donc autour de quatre axes de vérification.

Cependant, tant que les normes de balisage n’auront pas été publiées, la mission ne peut donc être envisagée qu’autour des trois premiers axes.

Il s’agit d’une mission différente des missions menées

par les commissaires aux comptes au titre des états financiers semestriels ou annuels ou
par les organismes tiers indépendants au titre de la Déclaration de Performance Extra-Financière [la DPEF].

Assurance limitée

La mission confiée au vérificateur, devra aboutir à la production d’un rapport de certification, émis sur la base d’une assurance limitée.

Une mission d’assurance limitée est généralement exprimée sous une forme négative, déclaration par laquelle le vérificateur conclut

ne pas avoir identifié d’erreurs, omissions ou incohérences susceptibles d’influencer les décisions que pourraient prendre les utilisateurs des informations en matière de durabilité et des informations requises par le référentiel taxonomie.

Dans le cadre d’une mission d’assurance raisonnable, quant à elle, le vérificateur conclut

que les informations objet de ses travaux ne comportent pas d’erreurs, omissions ou incohérences susceptibles d’influencer les décisions que pourraient prendre les utilisateurs des informations.

Identification et sélection des informations à vérifier

H2A, 8.3.1 : Compte tenu du volume d’informations en matière de durabilité et du niveau d’assurance attendu (assurance limitée), le vérificateur

ne vérifie spécifiquement que certaines de ces informations dans le but d’identifier l’existence, ou non, d’erreurs, omissions ou incohérences importantes,
y compris en raison de fraudes ou de pratiques d’écoblanchiment, susceptibles d’influencer le jugement ou les décisions des utilisateurs des informations en matière de durabilité.

… le vérificateur identifie et sélectionne les informations :

qui, selon lui, présentent un risque important de non-conformité aux dispositions du code de commerce, et, le cas échéant, du code monétaire et financier, relatives aux informations en matière de durabilité y compris aux ESRS et aux caractéristiques auxquelles elles doivent répondre, à savoir : la pertinence, la représentation fidèle, la comparabilité, la vérifiabilité et la compréhensibilité ; et/ou
pour lesquelles, selon lui, il existe des attentes fortes des utilisateurs de tout ou partie des informations en matière de durabilité.

L’identification et la sélection des informations à vérifier spécifiquement … impliquent la prise en compte de la probabilité de survenance et de l’ampleur d’erreurs, omissions ou incohérences dans les informations publiées, au regard de multiples facteurs tels que notamment [entre autre] :

le niveau de désagrégation des informations en matière de durabilité nécessaire pour une bonne compréhension des impacts, risques et opportunités matériels
les informations spécifiques que l’entité a estimé nécessaires de publier
l’existence de financements dont le taux d’intérêt est conditionné à l’atteinte de critères ESG
la maturité du dispositif de contrôle interne de l’entité et notamment de ses systèmes destinés à collecter les données sur le(s) sujet(s) considéré(s)
les choix opérés par l’entité pour établir les informations et, en particulier, ses décisions quant à l’application de méthodes reconnues ou non
la part de jugement et de subjectivité dans la détermination des informations à publier.

H2A précise également qu’il y a des attentes fortes quant aux plans de transition E1 – « sujet critique puisque ces plans sont destinés à refléter la façon dont les entreprises ambitionnent de changer de procédés, voire de modèle d’affaires pour s’adapter au mieux aux objectifs de neutralité carbone et se préparer à l’évolution de la demande de leurs marchés avals, eux aussi bouleversés par la transition.

ESRS E1 impose cette publication, pour les entités qui ont établi un plan de transition mais prévoit également que, si elles n’en disposent pas, ces dernières doivent indiquer si, et, le cas échéant, quand, elles en adopteront un. »

Contenu du rapport du vérificateur

H2A, 17 : Le vérificateur présente les résultats de sa mission dans un rapport écrit destiné à l’organe appelé à statuer sur les comptes. …

Le vérificateur expose [entre autre] :

la nature des vérifications qu’il a opérées ;
la conclusion de ces vérifications ;
le cas échéant, la(les) observation(s) qu’il estime utile d’émettre ; et
les éléments qui ont fait l’objet, de sa part, d’une attention particulière.

Conclusion des vérifications

Le vérificateur émet un avis relatif à la conformité, aux normes ESRS, du processus mis en œuvre par l’entité.

Cet avis peut-être :

soit un avis de conformité ;
- Cet avis est émis lorsque les vérifications mises en œuvre
  - n’ont pas conduit le vérificateur à identifier d’erreur, d’omission ou d’incohérence d’une importance telle qu’elles remettent en cause la conformité, aux normes ESRS, du processus.
soit un avis de conformité assorti de réserve(s) motivée(s) ;
- Cet avis est émis lorsque le vérificateur :
  - a identifié, une ou des erreur(s), omission(s) ou incohérence(s) qui n’a (ont) pas été corrigée(s) par l’entité, et qu’il estime d’une importance telle qu’elle(s) remet(tent) en cause la conformité, aux normes ESRS, du processus ; mais
  - que les incidences de cette(ces) erreur(s), omission(s) ou incohérence(s) sont clairement circonscrites et que la formulation de la (des) réserve(s), motivée(s), lui apparaît suffisante pour permettre à l’utilisateur des informations en matière de durabilité de fonder son jugement en connaissance de cause.
soit un avis de non-conformité, motivé ;
- Cet avis est émis lorsque le vérificateur :
  - a identifié, une ou des erreur(s), omission(s) ou incohérence(s) qui n’a(ont) pas été corrigée(s) par l’entité et qu’il estime d’une importance telle qu’elle(s) remet(tent) en cause la conformité, aux normes ESRS, du processus, ou lorsqu’il n’a pas pu mettre en œuvre toutes les vérifications nécessaires pour fonder son avis ; et
  - que les incidences de cette(ces) erreur(s), omission(s) ou incohérence(s) ne peuvent pas être clairement circonscrites ou que la formulation d’une(de) réserve(s) motivée(s) ne lui apparaît pas suffisante pour permettre à l’utilisateur des informations en matière de durabilité de fonder son jugement en connaissance de cause.
soit une impossibilité d’émettre un avis, motivée ;
- Cet avis est émis lorsque le vérificateur :
  - n’a pas pu mettre en œuvre toutes les vérifications nécessaires pour fonder son avis ; et
  - que les incidences des limitations de ses travaux ne peuvent pas être clairement circonscrites ou que la formulation d’une(de) réserve(s) motivée(s) ne lui apparaît pas suffisante pour permettre à l’utilisateur des informations en matière de durabilité de fonder son jugement en connaissance de cause.

Faits délictueux et irrégularités

Lorsque la mission concerne une entité d’intérêt public et que le vérificateur soupçonne ou a de bonnes raisons de soupçonner que des irrégularités, y compris des fraudes, concernant les informations en matière de durabilité et/ou les informations requises par le référentiel taxonomie, peuvent être commises ou ont été commises,

il en informe l’entité, au niveau de responsabilité approprié, et
lui demande que des investigations soient menées et
que des mesures appropriées soient prises pour traiter de ces irrégularités et éviter qu’elles ne se répètent.

Lorsque ces investigations ne sont pas menées, le vérificateur en informe les autorités chargées d’enquêter sur de telles irrégularités.

En outre, quelle que soit l’entité concernée, lorsqu’au cours de sa mission, le vérificateur relève des irrégularités ou des inexactitudes, il les signale à la plus prochaine assemblée générale et/ou à l’organe compétent.

Enfin, lorsque les irrégularités ou les inexactitudes relevées procèdent d’une intention frauduleuse, le vérificateur révèle au procureur de la République ces faits délictueux, sans que sa responsabilité puisse être engagée par cette révélation.

Source (2 octobre 2024) : H2A-CSRD-Lignes-directrices-Certification-durabilite-Octobre-2024.pdf

Points clés des lignes directrices du CEAOB sur l’assurance limitée en matière de rapports sur la durabilité

Le Comité européen des organismes de surveillance de l’audit (CEAOB) – le nouveau cadre de coopération entre les organismes nationaux de surveillance de l’audit au niveau de l’UE – a également publié des lignes directrices destinées à fournir une assistance de haut niveau pour faciliter une compréhension commune de certains des aspects clés des exigences de mission d’assurance limitée introduites par la CSRD.

Les lignes directrices du CEAOB ne remplacent pas les déclarations nationales qui pourraient être en vigueur au niveau national dans les États membres de l’UE. Elles doivent être lues conjointement avec toute règle nationale applicable à l’assurance sur les rapports de durabilité.

Inexactitude(s) significative(s)

Les praticiens doivent obtenir une assurance limitée que les informations communiquées par l’entité sont exemptes d’anomalie(s) significative(s).

Un praticien est un commissaire aux comptes et/ou un prestataire de services d’assurance indépendant.

Une anomalie est une différence entre une information fournie (ou omise) et l’information appropriée requise par le cadre de reporting (ici les ESRS et le cadre de référence de la taxonomie).

Les anomalies peuvent être quantitatives ou qualitatives et inclure des informations omises. Les anomalies peuvent provenir d’erreurs ou de fraudes.

La matérialité est pertinente pour les informations quantitatives et qualitatives, compte tenu de l’influence potentielle des inexactitudes sur les utilisateurs visés de l’information.

Lors de l’identification des risques d’inexactitudes matérielles, une attention particulière doit être accordée aux informations susceptibles d’être les plus importantes pour les besoins d’information des utilisateurs visés et à la question de savoir si ces informations répondent aux caractéristiques qualitatives de l’information définies par les ESRS, notamment la pertinence et représentation fidèle de l’information.

Pour la première année de la mission d’assurance limitée, en raison de contraintes de temps, les praticiens peuvent choisir de procéder à une identification des informations susceptibles de contenir des inexactitudes matérielles.

Les praticiens doivent concevoir et exécuter des procédures pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder le rapport d’assurance limitée.

Dans le contexte des rapports sur la durabilité, les inexactitudes identifiées au cours de la mission d’assurance limitée ne peuvent souvent pas être cumulées (en un seul montant d’inexactitude « total ») pour déterminer leur effet global, en particulier pour les informations qualitatives, compte tenu de la diversité des types d’informations.

Avant de conclure dans leur rapport, les praticiens doivent donc examiner toutes les inexactitudes identifiées pour déterminer si :

il existe une ou plusieurs inexactitudes matérielles ; et/ou
si l’on considère tous ces éléments, compte tenu de leur taille, de leur nature et de leur nombre, on peut raisonnablement s’attendre à ce qu’ils influencent les décisions prises par les utilisateurs prévus des déclarations de durabilité.

Fraude et non-respect des lois et des réglementations

Tout au long de la mission d’assurance limitée, les praticiens doivent rester attentifs au risque de fraude et aux cas de non-respect des lois et des réglementations.

Les praticiens doivent communiquer les irrégularités détectées au cours des missions d’assurance effectuées pour des entités d’intérêt public à l’entité et, si l’entité n’enquête pas sur la question, aux autorités désignées par l’État membre comme étant chargées d’enquêter sur ces irrégularités.

Le non-respect des lois et des réglementations, détecté au cours de la mission d’assurance de durabilité entre dans cette catégorie.

Informations prospectives et estimations

Les praticiens doivent se concentrer sur la question de savoir si les informations fournissent les politiques, les objectifs et les plans existants de l’entité lorsque ceux-ci sont en place.

Les praticiens ne sont pas tenus de garantir que les informations prospectives se réaliseront telles que publiées par l’entité, mais ils doivent rester critiques à l’égard des informations prospectives fournies (en particulier si elles semblent déraisonnables), notamment si les méthodes sous-jacentes utilisées pour élaborer les informations prospectives sont appropriées et ont été appliquées de manière cohérente.

Les praticiens ne sont pas tenus d’effectuer des tests de détail (appelés procédures de fond) sur les estimations, mais doivent rester critiques à l’égard des estimations utilisées pour les publications, y compris les méthodes sous-jacentes utilisées (en particulier si les estimations semblent déraisonnables).

Conformité aux normes ESRS, représentation fidèle et informations spécifiques à l’entité

La conformité aux dispositions légales et aux normes ESRS couvre la conformité aux dispositions exigeant que les entités communiquent les informations nécessaires pour comprendre

les incidences de l’entité sur les thèmes de durabilité et
comment les thèmes de durabilité affectent le développement, la performance et la position de l’entité, et qui répondent aux caractéristiques qualitatives des informations.

Si le processus d’évaluation de la matérialité de l’entité n’est pas conçu et/ou mis en œuvre de manière appropriée, l’entité peut fournir des informations incomplètes ou non pertinentes (les informations, incidences, risques et opportunités matériels n’étant pas publiés ou étant masqués par des informations non matériels), ce qui signifierait que la ou les caractéristiques de « pertinence » et/ou de « représentation fidèle », qui englobent l’exhaustivité, ne seraient pas respectées.

La conclusion selon laquelle les rapports de durabilité sont conformes aux normes ESRS, ou ont été préparées conformément aux normes ESRS, couvre en outre les exigences ESRS selon lesquelles l’entité doit fournir des informations spécifiques à l’entité lorsqu’une incidence, un risque ou une opportunité n’est pas couvert ou pas couvert avec une granularité suffisante par une norme ESRS, mais est matériel en raison de ses faits et circonstances spécifiques.

Ces informations spécifiques à l’entité, qui vont au-delà de celles spécifiquement détaillées par la norme ESRS, sont requises dans le cadre des rapports de durabilité conformes aux normes ESRS.

Expression de la conclusion et rapport d’assurance

S’agissant d’une mission d’assurance limitée, la conclusion doit être exprimée par les praticiens sous une forme d’expression négative.

La publication de la Commission européenne mentionne que les praticiens sont censés conclure qu’aucun élément n’a été porté à leur connaissance qui les amène à croire que

les informations incluses dans la déclaration de durabilité ne sont pas présentées fidèlement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux normes ESRS et
qu’elles ne sont pas conformes aux exigences légales de l’article 8 du règlement sur la taxonomie.

Le rapport d’assurance limitée doit inclure un résumé des procédures effectuées par les praticiens.

Lorsque, selon le jugement des praticiens, les rapports de durabilité et/ou les informations à fournir au titre de l’article 8 contiennent une ou plusieurs anomalies significatives, les praticiens doivent exprimer :

une conclusion avec réserve si l’étendue de l’anomalie n’est pas généralisée, ou
une conclusion défavorable dans le cas contraire.

Les praticiens doivent décrire l’anomalie significative identifiée dans la base de la conclusion du rapport.

Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, les praticiens sont confrontés à une limitation de la portée de leur travail et ne sont pas en mesure de déterminer si une anomalie significative aurait pu être découverte si cette limitation n’avait pas eu lieu, les praticiens doivent exprimer :

une conclusion avec réserve si l’étendue potentielle de l’anomalie n’est pas généralisée, ou
une renonciation à la conclusion dans le cas contraire.

Les praticiens doivent préparer et conserver une documentation qui fournit un enregistrement de la base du rapport d’assurance limitée.

La documentation préparée et conservée doit être suffisante pour permettre à un praticien expérimenté n’ayant aucun lien antérieur avec la mission d’assurance de comprendre le travail effectué, les éléments probants obtenus et la conclusion tirée.

Incorporation par référence

Lorsque des informations communiquées par l’entité en application des normes ESRS, et donc dans le cadre de la mission d’assurance limitée, sont incorporées par référence, les praticiens

doivent vérifier que les conditions décrites dans les normes ESRS sont remplies et
doivent communiquer avec le(s) prestataire(s) du rapport d’assurance ou obtenir le rapport d’assurance couvrant le document (ou la partie du document) auquel les déclarations de développement durable font référence et dans lequel se trouvent les informations incorporées par référence.

Informations groupe / consolidées

Lorsque l’entité prépare des déclarations de développement durable consolidées au niveau du groupe, les praticiens doivent notamment vérifier que l’entité a procédé à l’évaluation des incidences, risques et opportunités matériels pour l’ensemble du périmètre des entités consolidées à couvrir conformément aux normes ESRS et a fourni des informations au niveau consolidé.

Mission d’assurance par plusieurs praticiens

Les praticiens se répartissent les travaux à réaliser en veillant à ce que cette répartition soit équilibrée.

Les travaux réalisés par chaque praticien font l’objet d’une revue critique par l’autre praticien, appelée « revue croisée ».

Le rapport d’assurance limitée est établi conjointement par les praticiens.

Lorsque les praticiens ont des conclusions divergentes, ils énoncent chacun leur conclusion respective dans le rapport d’assurance limitée.

Source (30 septembre 2024) : CEAOB-guidelines-limited-assurance-sustainability-reporting_en.pdf